دور المراجع الداخلى فى ادارة مخاطر سلسله التوريد

دور المراجع الداخلى فى ادارة مخاطر سلسله التوريد

مقدمه

   نعيش هذه الايام فى عالم سريع التغيرات ، تتسم بيئه الاعمال فية  بالمنافسة العالمية والتوجه باحتياجات ومتطلبات العملاء وقصر دورة حياة المنتجات  مما يعنى ان الشركات تعمل فى بيئة اعمال عالية المخاطر.

 فبيئة الأعمال تغيرات سريعة وذات آثار بالغة الأهمية على المنظمات عبر العالم بأسره واستجابة لذلك تتحرك المنظمات لوضع هياكل إدارية تتسم بالفعالية وإعادة هندسة عملياتها لأضافه قدرا من المساءلة تمشياً مع حاجتها إلى المزيد من المعلومات الملائمة لاتخاذ القرار في ظل المنافسة الدولية الدامية من خلال تحسين أساليب إدارة المخاطر . وفي مثل هذا المناخ فإنه ليس من المستغرب أن ينظر المجتمع المالي إلى المراجع الداخلي على أنه الأكثر تأهيلا للمساعدة في إدارة المخاطر لما يمتلكه من معرفة وخبرات ومهارات تجعله مؤهلاً لذلك،(سامى راضى ،2013)

طبيعه المشكلة

  قام معهد المراجعيين الداخليين بتعريف المراجعه الداخلية أنها نشاط تقويمي استشاري وموضوعي ومستقل يصمم بغرض إضافة قيمة  للمنشأة وتحسين عمليات المنشأة كذلك مساعدة إدارة المنشأة علي تحقيق أهدافها من خلال تطبيق مدخل لتقويم وتحسين فعالية إدارة المخاطر وإجراءات الرقابة والحوكمة في المنشأة.(IIA,2009)

ويمكن توضيح مراحل تطور مفهوم المراجعة الداخلية كما يلي  (دعاء النجار ، 2013)

الفترة	التركيز	النظام الأساسي	الدور الذي يلعبه المراجع الداخلي
قبل عام 1970 (المراجعة المالية)                  توجه إشرافي	- التركيز علي النواحي المالية - الدقة وسلامة السجلات المحاسبية - التركيز علي الأخطاء والتلاعب	- محاسبة	-مراقب -رجل بوليس -يساعد المراجع الخارجي
الفترة من 1970-1980 (مراجعة أنظمة)               توجه إشرافي	- التركيز بصورة اكبر علي العمليات التشغيلية -ملائمة الأنظمة ورقابة العمليات	-المحاسبة وأنظمة أخري مثل علم الهندسة وعلم الكمبيوتر	-فاحص مستقل للأنظمة -مستشار للمراجع الخارجي
الثمانينيات (مراجعة تشغيلية- إدارية)              توجه إداري	- التركيز بصورة اكبر علي العمليات التشغيلية - التركيز علي الأنشطة المالية وغير المالية	-الإدارة الإستراتيجية وعلم التنظيم	-مستشار مستقل
التسعينات(المراجعة الاجتماعية)	- دراسات تأثير البيئة - إصدار المبادئ والأحكام -التركيز علي الأفراد	- دراسة البيئة وعلم الاجتماع	- مستشار علاقات عامة -محلل اجتماعي -مدرب
الآن (مراجعة داخلية علي أساس الخطر)	إدارة المخاطر والحوكمة والرقابة	- مراجعة استراتيجيه - مراجعة إدارة المخاطر -مراجعة مجالس الإدارة	-تقديم خدمات التأكيد والخدمات الاستشارية

  و تتجه الشركات فى العقود الأخيرة لبناء علاقات توريد طويلة الأجل وبناء شراكات لتحقيق التكامل الأمامى والخلفى فيما يعرف بشبكات الأعمال والتى تعد أكثر تعقيدا من علاقات التكامل الثنائى  (Tomkins, 2001 وتؤكد الدراسات على أهمية الثقة فى إطار العلاقات البينية وخاصة فى بيئة أعمال اليوم التى تتسم بكثافة المعرفة وشدة التعقيد وما ينتج عنه من عدم تأكد بيئى وسلوكى حيث يصعب القيام بتخطيط وقياس الأنشطة  والمخرجات المحققة ، ولقد أكدت  العديد من الدراسات على مفهوم الثقة وعلاقاتها بالرقابة فى إطار العلاقات بين الشركات عبر سلسلة التوريد , ودور كلا منهما فى استيعاب عدم اليقين المرتبط بالعلاقات ومخاطر السلوك الانتهازى  (بلال سالم،2014)

وفشل اى حلقة من حلقات سلسة التوريد  على اى نطاق جغرافى للاعمال يمكن ان يتسبب فى أضرار جسيمة لكل حلقات سلسلة الامداد  وخاصة اذا كانت سلسلة الامداد عالمية ، ففشل اى حلقة سيكون لة تثير كبير وسريع على سمعة وربحية وقيمه الشركه فى الاسواق المالية (peters,2013)

فاذا كان  تم تطوير دور المراجع الداخلى على مستوى منظمات الاعمال فى ادارة المخاطر. فما هو الدور الذى يمكن ان يقوم بة المراجع الداخلى فى ادارة مخاطر سلسلة التوريد

* هدف البحث

 يهدف هذا البحث الى التعرف على طبيعة الدور الذى يمكن ان يقوم به المراجع الداخلى فى ادارة مخاطر سلسلة التوريد

*منهج البحث

  سوف يستخدم الباحث المنهج الوصفى التحليلى  وذلك من خلال فحص وتحليل الجوانب المختلفة المتعلقة بطبيعه الدور الذى يمكن ان يقوم بة المراجع الداخلى فى ادارة مخاطر سلسلة التوريد

·       تنظيم البحث

1-    طبيعة المخاطر فى بيئة الاعمال الحديثة

2-    طبيعة سلسلة التوريد والمخاطر التى تواجهها

3- بيان ما هى المراجعه الداخلية على اساس الخطر والادوار التى يمكن ان يقوم بها المراجع الداخلى فى ادارة المخاطر

4-   معايير المراجعه الداخلية  التى تتعلق بدور المراجع الداخلى فى ادارة المخاطر

5-   دور المراجع الداخلى فى ادارة مخاطر سلسلة التوريد

6-   العناصر الأساسية لعملية إدارة المخاطر على مستوى سلسله التوريد

أولا: طبيعة المخاطر فى بيئة الاعمال الحديثة

    تواجه منشأت الاعمال فى الوقت الحالى العديد من المخاطر ، ويمكن تعريف المخاطر بانها  إحتمال أن تؤثر حادثة أو تصرف ما تأثيراً سلبياً على المنشأة أو النشاط الخاضع للمراجعة. وتقاس المخاطرة عادة بحساب حجم الأثر المالى الناتج عن التعرض لذلك التأثير السلبى أو على أساس الأهمية النسبية لذلك التعرض. (معهد المراجعين الداخليين  2012) وتتعرض منشأت الاعمال للعديد من المخاطر

 فقد اوضحت دراسة (زكريا الصادق،1988) الى تعرض منشات الاعمال الى نوعين من المخاطر هما

أ‌-  مخاطر الاعمال: وهى المخاطر المرتبطة بالصناعه او النشاط التى تعمل فية الشركه او طبيعه البيئه الاقتصادية والسياسية والقانونية المحيطة

ب‌-  المخاطر المالية: وهى تلك المخاطر المتعلقة بالهيكل التمويلى للشركة

 وقامت دراسات اخرى بتفصيل هذه المخاطر كما يلى منها

1-                      المخاطر الإستراتيجية: ترتبط باستراتيجيات تحقيق أهداف الوحدات الاقتصادية.

2-        المخاطر التشغيلية(مخاطر الأعمال): تحدث نتيجة الأخطاء البشرية أو بسبب النظم المتبعة أو التكنولوجيا المطبقة وتتضمن المخاطر التشغيلية:

·      مخاطر تكنولوجيه: مثل خطر التغير التكنولوجي

·      مخاطر الغش: مثل التزوير المتعمد في السجلات والدفاتر المحاسبية

·      مخاطر الجودة: التي تنتج من احتمال عدم مقابلة المنتج الحد الأدنى لمعايير الجودة.

3-        مخاطر التقرير : ترتبط بالخصائص النوعية للمعلومات والمتعلقة بالمصداقية والدقة والتوقيت المناسب والاكتمال.

4-        مخاطر سياسية: هي مخاطر تواجهها الشركة نتيجة تعاملاتها أو استثمار جزء من أموالها في مشروعات في بلدان مختلفة لا تتمتع بنظم سياسية مستقرة.

5-         المخاطر المالية: هي المخاطر الناتجة عن تقلب سعر صرف العملات الأجنبية ومعدلات الفائدة ومخاطر الائتمان والسيولة ومخاطر السوق

6-                      مخاطر الالتزام: ترتبط بمدي الالتزام بالقوانين واللوائح المعمول بها داخل الوحدة الاقتصادية.  

7-        المخاطر المنظمة( الممنهجة) : وهي تمثل الخسائر المحتملة الناتجة عن المتغيرات الاقتصادية ذات التأثير العام على أكبر عدد من منظمات الأعمال.(غريب جبر،2013)

ثانيا: طبيعة سلسلة التوريد والمخاطر التى تواجهها

  ان استقرار المنشأه على جداول الانتاج وتقديمها للموردين يمكنهم من جدولة الانتاج لديهم وتحقيق وفورات فى التكاليف يمكن اعتبارها من المزايا التنافسية فى التفاوض(تهانى النشار ،2003) وتشير دراسة Cooper & Slagmulder.(1999) الى زيادة نسبة إعتماد المنظمات على التعهيد بحيث أصبحت نسبته  ما يقرب من 60% إلى 70% من القيمة الإجمالية للمنتج. وقد أصبح احد المحددات الاربعه لادارة الجوده الشاملة هو اعطاء اهمية اكبر للشراكه طويله الاجل مع الموردين بما يتيح الاستفاده من اسلوب ادارة التكلفه عبر الحدود التنظيمية ( اسلوب اداارة التكلفه البينية) (سعيد الهلباوى&تهانى النشار 2013،ص 61)

ومن هنا زاد الاهتمام فى العقود الاخيرة بسلسة التوريد ، فالمنفسة لم تعد قاصره على منشأت الاعمال  كوحدات مستقلة فقط وانما المنافسة أصبحت فى اطار أكبر  بين سلاسل التوريد وبعضها البعض  ويمكن تعرف سلسلة التوريد  بانها مصطلح لوصف مجموعه من الشركات التى ترتبط معا فى شكل تتابعى فى انتاج واستهلاك سلعه ما على سبيل المثال شركه لتجهيز الماده الخام وبيعها للشركات الصناعية (سمير هلال ، 2006)

وكذلك يمكن تعريفها بانها كل الجهود التى تؤدى الى انتاج وتوصيل المنتج النهائى والتى تقوم بة شبكه من الاطراف المتصلة سواء داخل الشركة او خارجه المتمثلة فى الموردين وموردى الموردين والعملاء وعملاء العملاء

فى حين عرفها (chan &felix,2004) بانها تعاون بين شبكه من منظمات الاعمال من خلال الارتباط بين الانشطه قبل الانتاج وبعده فى شكل تتابعى من حلقات متصله ببعضها البعض من اجل تحقيق مجموعه من الاهداف المحدده.

فسلسلة التوريد له تثير كبير على الشركة فهى تؤثر مباشرة على تكاليف التشغيل، فاداء حلقات سلسله التوريد له تاثير كبير على تقديم تقديم الخدمات والمنتجات لعملاء حلقات السلسلة وعلى خلق قيمه مضافه للمراجعه الداخلية. فسلسله التوريد واحده من اقوى وأسرع الطرق لخفض التكاليف التشغيلية وتوفير ميزه تنافسية فى الاسواق الوطنيه والعالمية (PASUL et al ,2013 )

ونتيجه  لذلك ظهرت ما تسمى ادارة التلكفه البينية وهى مدخل منظم يضم مجموعه متكاملة من ادوات واليات ادارة التكلفة ويتم تطبيقها بين الموردين والمنشأه عبر مجموعه من التصرفات المتناسقه بهدف ايجاد طرق لادارة التكلفه عبر مجموعه من المجهودات المشتركة (Cooper & Slagmulder2003).

واحد تطبيقات ادارة التكلفه البينه هو أسلوب سجلات المحاسبة المفتوحة (Open book accounting ) وهو يعبر عنمن حيث الإشارة الى مصطلح شفافية التكاليف حيث قدم التعريف التالى "أسلوب سجلات المحاسبة المفتوحة هو مشاركة المشترى  والموردين فى القيام بالكشف عن بيانات التكلفة بما فى ذلك البيانات التى كانت تعتبر سرية من قبل كل طرف لإستخدامها فى المفاوضات( Lamming et al  2005)

، ووفقا لدراسة(Cooper & Slagmulder,2003 )    فان  العلاقات فى سلسله الامداد بين العملاء والموردين  يمكن بيانها كما يلى

اعتماد المنشأه على المورد
مرتفع	منخفض		اعتماد  المورد على المنشأه
حالة1	حالة 2	مرتفع
حالة3	حالة 4	منخفض

ويتحفظ(cooper &Raiborn,1995 )على تجاوز الحدود التنظيمية قد يحقق مزايا تنافسية فى الاجل القصير ، الا انه فى الاجل الطويل قد تفقد هذه المزايا التنافسية نتيجه تسرب بعض المعلومات الهمة التى تعتبر من اسرار الصناعه.

   الا ان الرد على ذلك  ان التعاون بين اعضاء سلسله التوريد فى اداره التكلفه البينه يكون فى ضوء الحاله 1، 2 فى الجدول السابق وان ممارسه اسلوب سجلات المحاسبة المفتوحه لا يكون الا فى الحاله 1 فى الجدول السابق فقط وذلك حتى لا تتسرب المعلومات ويكون هناك ثقه وعلاقات طويله الاجل وتوافق مصالح بين اعضاء او حلقات سلسله التوريد.

فكلما كانت دوره الايرادات مهمه للمورد كان ذلك اكثر قبولا من حيث امكانية الثقه فى المورد، فعندما يعتمد المورد فى مبيعاته على عملاء كبار فان العلاقه بينهم تكون فى اتجاهين

-  ففى حاله مرور العملاء بكوارث /أزمات ماليه سوف يقللون شراؤهم او يوقفوا الشراء من المورد وبالتالى يؤثرون على الايرادات المحققه، وكذلك عندما يزداد نمو العملاء سيزداد طلبهم على منتجات وخدمات المورد.

-  عندما يعانى المورد من نقص فى تدبير احتياجات عملاؤه من المواد الخام او زياده فى الاسعار فان ذلك يؤثر سلبا على عملاؤه من حيث كفاءه الانتاج وادره المخزون وتوصيل المنتجات فى الوقت المناسب (Johnstone et al ,2014 )

واذا كانت الحلقات المكونه لسلسة التوريد ستتعاون مع بعضها البعض فى مجال اداره التكلفه البينه من اجل تخفيض التكليف فانه من الضرورى التعاون بينهم فى مجال اداره مخاطر سلسله الامداد ويمكن اظهار المخاطر  التى يمكن ان تتعرض لها سلسله التوريد فى الجدول التالى

مجموعه الاخطار / المخاطر	مسببات/ أسباب المخاطر
الاضطرابات/ الانقطاع	كارثة طبيعية افلاس المورد خلافات العمل الحروب/ الارهاب الاعتماد على مصدر وحيد
التأخير	عدم مرونه مصدر العرض عدم الاستفاده من قدرات المورد سوء جوده المواد
النظم	انهيار البنيه التحتية للمعلومات التجارة الالكترونية
الملكية الفكرية	التكامل الراسى لسلسة التوريد
التوقعات	قصر دوره حياه المنتجات التوقعات المتفائله بشكل كبير
الشراء	مخاطر اسعار الصرف النسبة المئوية لعنصر اساسى من مصدر واحد
المدينون	عدد العملاء القوه المالية للعملاء
المخزون	تكلفه الاحتفاظ بالمخزون قيمه المنتج
الطاقه	تكلفه الطاقه المرونه والقدرات

(Sunil and ManMohan 2004)

فالتحدى الحقيقى فى عملية اداره المخاطر سلسله التوريد هو الموازنه بين تحجيم المخاطر واتخاذ الاحتياطيات الازمه لمواجهه هذه المخاطر ،  فالاحتفاظ بالمخون له تكلفه لكن فى نفس الوقت  يجنب مخاطر التاخير المورد فى تسليم المواد   وبالتالى يكون مطلوب ان يكون هناك توازن بين التكاليف المحتمله غير المتوقعهوانخفاض الاضطرابات او الانقطاعات فى سلسله التوريد (PASUL et al ,2013 )

وبالتالى سيكون هنك حاجه لاداره المخاطر ليس فقط على مستوى  منظمات الاعمال بل ايضا على مستوى سلاسل التوريد  وذلك من اجل الحفاظ على المزايا التنافسية لكل سلسه توريد فى مقابل سلاسل التوريد الاخرى

ثالثا: بيان ما هى المراجعه الداخلية على اساس الخطر والادوار التى يمكن ان يقوم بها المراجع الداخلى فى ادارة المخاطر

يمكن تعريف المراجعة الداخلية علي أساس الخطر Griffiths, 2006)) علي أنها منهجية تستخدم لتقديم تأكيد بإدارة المخاطر لتصبح في حدود المستوي الذي تقبل به المنشأة.

 ويمكن تقسيم دور المراجعة الداخلية في الإدارة الشاملة للمخاطر إلي ثلاث مستويات(IIA,2004 ):

 المهام التي يجب أن تقوم بها المراجعة الداخلية في إدارة المخاطر(الأدوار الرئيسية/ الاساسية)

أ‌-                      تقديم تأكيد علي فعالية عمليات إدارة المخاطر.

ب‌-                   تقديم تأكيد علي أن المخاطر تم تقيمها بطريقة صحيحة.

ت‌-                   تقييم عملية إدارة المخاطر.

ث‌-                   إعداد تقرير عن المخاطر الرئيسية التي تواجهها الوحدة الاقتصادية.

ج‌-                   مراجعة العمليات الرئيسية لإدارة المخاطر.

 المهام المشروعة للمراجعة الداخلية(أدوار أخري(ثانوية) للمراجعة الداخلية)

أ‌-                      المساعدة في تحديد وتقييم المخاطر.

ب‌-                   تدريب الإدارة علي الاستجابة  المخاطر.

ت‌-                   تقديم تقرير موحد عن إدارة المخاطر.

ث‌-                   المساعدة علي إنشاء الإدارة الشاملة للمخاطر

ج‌-                   تنسيق أنشطة الإدارة الشاملة للمخاطر.

ح‌-                   الحفاظ علي إطار الإدارة الشاملة للمخاطر

خ‌-                   تطوير إستراتيجية الإدارة الشاملة للمخاطر

وتتمثل الضمانات التي يجب توافرها للحفاظ علي خاصيتي الاستقلال والموضوعية في...

1-   يجب ان يكون واضحا ان إدارة المخاطر هي مسئولية الإدارة

2-   يجب تحديد وتوثيق طبيعة مسئوليات المراجعة الداخلية واعتمادها من قبل لجنة المراجعة.

3-   يجب ان لا تقوم المراجعة الداخلية بإدارة ايه مخاطر نيابة عن الإدارة

4-   يجب علي المراجعة الداخلية تقديم النصح والدعم للإدارة عند اتخاذ قراراتها

5-   لا يمكن للمراجعة الداخلية تقديم تأكيد موضوعي عن أي جزء في إطار الإدارة الشاملة للمخاطر

6-   أي عمل بجانب أنشطة التأكيد يجب أن يعترف به علي انه خدمات استشاريه.

  المهام التي يمتنع/ يحظر علي المراجعة الداخلية القيام بها

أ‌-                      المشاركة في تحديد المستوى المقبول من المخاطر).

ب‌-                   تحديد العمليات التي تقوم بها إدارة المخاطر.

ت‌-                   اتخاذ قرارات بشأن طرق مواجهه المخاطر.

ث‌-                   القيام بتنفيذ إجراءات لمقابلة المخاطر نيابة عن الإدارة.

ج‌-                   المحاسبة عن إدارة المخاطر.

ح‌-                   تأكيدات الإدارة عن المخاطر.

رابعا: معايير المراجعه الداخلية  التى تتعلق بدور المراجع الداخلى فى ادارة المخاطر

  المعايير الصادرة عن معهد المراجعين الداخليين الخاصة بإدارة المخاطر فقد حدد دور المراجع الداخلي في إدارة المخاطر فيما يلي: (  IIA,  2013)

·   معيار 1210 ،أ:2   بين بأنه علي المراجع الداخلي  يكون لديه المعرفة الكافية بتقييم مخاطر الاحتيال والأسلوب الذي تتبعه المنظمة لمواجهته ولكن ليس من المتوقع أن يكون المراجع الداخلي خبيراً في اكتشاف الغش والاحتيال وكيفية مواجهته.

·   معيار 1220, : أ: الخاص بالتزام المراجعين الداخلين بالعناية المهنية حيث تناولت الفقرة الثالثة بأنه يجب على المراجع الداخلي أن ينتبه إلي المخاطر الهامة التي تؤثر علي العمليات او الاهداف او وموارد المنظمة.

·   معيارالتخطيط 2010  
یجب على الرئیس التنفیذي للمراجعه الداخليه ُأن یعد خطّة مبنیة على المخاطر من أجل تحدید أولویات نشاط المراجعه بمـا ینسـجم مـع أهداف ُالمنشأة، وفى تفسير هذا المعيار  ، ان الــرئیس التنفیــذي للمراجعه مســؤول علــى إعــداد خطّــة ّمبنیــة علــى المخــاطر، مــع الأخــذ بعــین الاعتبــار إطــار إدارة المخــاطر
بالمنشأة بما في ذلك درجة القابلیة ل ّلمخاطر التي تحددها الإدارة العلیا في مستوى مختلف نشـاطات و أجـزاء المنشـأة. و فـي غیاب إطـار لإدارة المخـاطر بالمنشـأة یعتمـد الـرئیس التنفیـذي للتـدقیق ّعلـى تقـدیره الخـاص للمخـاطر بعـد التشـاور مـع الإدارة العلیـا و المجلـس. و یجـب علـى الـرئیس التنفیـذي للمراجعه مراجعـة وتعـدیل الخطـة حسـب الاقتضـاء  .

-  یجــب أن ترتكــز خطــة ّمهمــات نشـاط المراجعه علــى تقیــیم موثــق للمخــاطر، یــتم ّمــرة فــي الســنة علــى
ّالأقل. و یجب أن یؤخذ في إطار هذا المسار رأي الإدارة العلیا و المجلس.

 -  یجــــب علــــى الــــرئیس التنفیــــذي للمراجعه ّأن یحــــدد و یأخــــذ بعــــین الاعتبــــار انتظــــارات الإدارة العلیــــا
ّو المجلس و الأطراف المعنیة الأخرى عندما یقدم التدقیق الداخلي رااءه و مختلف استنتاجاته.

-  ّعنــد قبــول مهمـة استشــاریة ینبغــي علــى الــرئیس التنفیــذي للمراجعه أن یأخــذ بعــین الاعتبــار إمكانیــات
تحسین إدارة المخاطر و إضافة ُقیمة و تحسین عملیات المنشأة. ّو یجب إدراج المهمات الاستشاری ّة التي تم قبولهـا
ضمن خطّةالمراجعه.

·       معيار : 2120 الخاص بإدارة المخاطر

 يجب على  نشاط المراجعه الداخلي تقییم فعالیةو المساهمة في تحسین مسار إدارة المخاطر. وفى تفسير هذا المعيار يجب تحدید ما إذا كان ّمسار إدارة المخاطر فعال أم لا هي مسألة رأي أو حكم نّاتج عن تقییم المراجع الداخلي الذي یبین  ّأن أهداف المؤسسة تساند رسالة المنشأة و تساهم في تحقیقها.و ّأن المخاطر المرتفعة ّیتم تحدیدها وتقییمها. و ّأن ّكیفیة التعامل مع المخاطر یتم انتقاؤها بشكل ملائم و بحیث یكون مستوى المخاطر في انسجام مع قابلیة المنشأة للمخاطر و ّأن ّالمعلومـــات ذات الصـــلة یـــتم التقاطهـــا و إبلاغهـــا فـــي الوقـــت المناســـب بحیـــث یتســـنى للمـــوظفین و الإدارة و المجلس الاضطلاع بالمسؤولیات المناطة بعهدتهم.
و لإسناد هذا التقییم یمكن لنشاط المراجعه الداخلي أن یجمع معلومات بالرجوع إلى مختلف مهمات المراجعه المنجزة.  

 - یجب على نشاط المراجعه الداخّلية أن یقیم مخاطر المنشأة المتعلقـة بالحوكمـة و العملیـات و أنظمـة
المعلومات بالنظر إلى  تحقیق الأهداف الإستراتیجیة للمنشأة.  ُوموثوقیة و مصداقیة البیانات المالیة و المعلومات التشغیلیة. و فعالیة و كفایة العملیات و البرامج. و حمایة الأصول. و الامتثال للقوانین و اللوائح و السیاسات و الإجراءات و العقود.

 -یجـــب علـــى نشـــاط المراجعه الـــداخلي تقیـــیم احتمـــال حـــدوث عملیـــات احتیـــال وكیفیـــة إدارة المنشـــأة
لمخاطر الاحتیال

 -أثناء ّالمهمات الاستشـاریة یجـب علـى المراجعيين الـداخلیین تحدیـد المخـاطر فـي علاقـة بأهـداف هـذه
ّالمهمات، كما یجب أن یكونوا على یقظة من وجود مخاطر أخرى مرتفعة

  - یجــب علــى المـراجعيين الــداخلیین اســتعمال معــرفتّهم بالمخــاطر المكتســبة مــن خــلال إنجــازهم للمهمــات

  -عندما یساعد المرجعون الداخلیون الإدارة في وضع أو تحسین مسار إدارة المخ ّاطر فإنه یجب علیهم  أن یمتنعوا عملیا عن الاضطلاع بأي مسؤولیة في إدارة المخاطر

-   تخطيط المهمات
ّیجب على المراجعيين الداخلیین أن یعد ّوا مخططا موثقا لكل ّمهمةمراجعه. ّویتضمن المخطط أهداف ونطاق و المجال الزمنـي
ّو الموارد المخصّصة للمهمة

. 2201 – اعتبارات التخطیط

عند وضع خطة ال عمل ّمهمة یجب أن یأخذ المراجعون الداخلیون بعین الاعتبار ما یلي: •

-  أهداف النشاط الذي ّیتم إجراء المراجعه علیه و الوسائل التي یستعملها هذا النشاط لمراقبة آدائه

 - المخاطر المرتفعـة ّو الأهـداف و المـوارد و العملیـات الخاصـة بهـذا النشـاط، بالإضـافة إلـى الوسـائل التـي مـن خلالها يتم الإبقاء على التأثیرات الناجمة عن هذه المخاطر في مستوى مقبول

- مــدى ملا ءمــة الیــة وفعاليه مســار الحوكمــة و إدارة المخــاطر والرقابــة فــي مســتوى هــذا النشــاط و ذلــك بالمقارنــة بإطار أو نموذج ذي .صلة.

 - ّفرص إدخال تحسینات هامة على مسار الحوكمة و إدارة المخاطر و الرقابة.

المعيار2600ابلاغ قبول المخاطر
ّعنــدما یخلـــص الـــرئیس التنفیــذي للمراجعه أن الإدارة قـــد قبلــت بمســـتوى مرتفـــع للمخــاطر غیـــر مقبـــول بالنســبة للمنشـــأة، فعلـــى
الرئیس التنفیذي للتدقیق أن یناقش الأمر مع الإدارة. ّو إذا ما ارتأى الرئیس التنفیذي للتدقیق أن ُالإشكال لم یحل ّفإنـه یجـب
علیه إبلاغ المجلس بذلك. وفى تفسير هذ المعيار يجب تحدید مدى قبول الإدارة للمخاطر یمكن أن تـتم ملاحظتـه ّأثنـاء مهمّـة تطمینیـة أو استشـاریة أو متابعـة تقـدم تنفیـذ الإجـراءات
ّالمتخذة من قبل الإدارة على إثر مهمات سابقة. كما یمكن ملاحظة ذلك عبر وسائل أخرى.
لیس من ضمن مسؤولیات الرئیس التنفیذي للمراجعه إیجاد حل لهذه المخاطر.

وقد جاءت هذه المعايير عامه ولا تحتوى على معيار مستقل متعلق باداره مخاطر سلسله الامداد لان عمل المنشات فى سلاسل توريد تعتمد فيها اعضاء او حلقات سلسله التوريد على بعضها البعض بشكل كبير وبالتالى تتعرض المنشات لمخاطر سلسله التوريد ككل.

خامسا: دور المراجع الداخلى فى ادارة مخاطر سلسلة التوريد

   يمكن تحقيق التكامل بين اعضاء سلسلة التوريد من زوايا مختلفة و اهمها تبني مفهوم الفريق وعقود ذات كميات مرنة وحسن اختيار اعضاء السلسلة ويجب ان تتم  ادارة سلسلة التوريد علي نحو امثل لجميع انشطة السلسة بالشكل الذي يؤدي الي تقديم المنتجات والخدامات في التوقيت الملائم وبالكميات والجودة والتكلفة الملائمة(chen & felix 2004)

   فلم تعد المنافسة بين منشأت الاعمال بعضها البعض كوحدات مستقلة فقط ولكن اصبحت سلاسل الامداد تنافس مع بعضها البعض ، وبالتاليفان ادارة المخاطر علي مستوي سلسلة التوريد تتطلب معلومات من كل حلقة من حلقات سلسلة التوريد.ومن ثم فان اي مخاطر تتعرض لها احد حلقات سلسلة التوريد يعرض السلسلة بأكملها للمخاطر ويفقدها الميزة التنافسية وربما موقعها في السوق ،ومن ثم تكون مخاطر سلسلة التوريد اكبر واصعب بكثير من ادارة مخاطر منظمات الاعمال كل علي حدة

  واذا كان هدف المراجعة الداخلية في ضوء التعريف الحديث لمعهد المراجعيين الداخليين يتمثل في :

-         اضافة قيمة لمنظمات الاعمال وتحسين عملياتها

-         تقويم وتحسين فعالية ادارة المخاطر

-         تقويم وتحسين فعالية حوكمة الشركات

-         تحسين وتقويم فعالية عمليات الرقابة

فالمراجعة الداخلية تعمل علي تقديم توصيات لتحسين كفاءة وفعالية العمليات ومساعدة الادارة في تحقيق اهداف منظمات لاعمال، فالمراجع الداخلي يستطيع ان يعمل مع كبار رجال او مديري او قادة الاعمال لتطوير برامج من اجل ادارة مخاطر سلسلة التوريد(PASUL et al ,2013 ) وكذلك تستخدم هيكل الرقابة بين المورد-المنشاه فهناك حاجه الى رقابة هرمية وذلك لتحقيق جانبيين

-    جانب الملاءمة: والذى يكون فية التركيز الاساسى على اقتصاديات تكلفه التعاقد بمعنى التوجه نحو خفض المخاطر التشغيلية والانتهازية الناشئة من تماثل المعلومات ومحدودية الموريد وخصوصيه الاصول وفقد الرقابة على الموارد.

-    جانب التنسيق:ينشأ من استقلالية العمليات والانشطه التى تمتد عبر الحدود التنظيمية ولذلك لابد من تنسيق بين العمليات من اجل حدوث الانسيابيه وسرعه التدفق(اسماء سراج،2008،ص45)

وبالتالي فان فريق المراجعة الداخلية يجب ان يكون قادر علي التعامل مع اخطار سلسلة التوريد وترتيب اولوياتها والتعامل معها ، فخبراء سلسلة التوريد يمتلكون القدرة علي خلق العديد من الادوات والاطر اللازمة لدعم ادارة المخاطر مثل

واستخدام النماذج المالية لفهم تثير فشل المورد او اي حلقة من حلقات سلسلة التوريد.وهؤلاء خبراء سلسلة التوريد يعملون جنب الي جنب مع فرق المرجعة الداخلية الذين هم علي مقربة من لجنة المراجعة والسلطة التنفذية حول قضايا سلسلة التوريد  والمساعدة في بناء الموقف الصحيح للخطر علي سبيل المثال يتم مراجعة عروض مناقصات الموردين بواسطة المراجعة الداخلية وبمجرد ان يتم اختير احد الموردين فان عمليات التفاوض مع الموردين تشمل قيام المراجعة الداخلية بتقييم ادارة المخاطر لدي المورد والبيئة الرقابية لدية والاطلاع علي تقارير المراجعة الداخلية لخاصة بالمورد    peters,2013 )     )

ولقد قام احد الباحثين بتحديد دور المرجع الداخلي في سلسلة التوريد كما يلي:

1- مراجعه وفهم سلاسل التوريد ويشمل ذلك نقاط القوه والضعف خاصة فى الاسواق الناشئة، ومدى صلاحية برامج الرقابة فى حلقات سلسلة التوريد

2- العمل مع المتخصصيين فى سلاسل التوريد للمساعده فى تطوير وتنمية عمليات الرقابة التى يمكن ان تتكرر فى حلقات السلسله المختلفة

3-   المساعده فى تحديد المورين الاكثر اهمية

4-   تقييم الموردين الذين يكونوا عرضة للمخاطر والتهديدات

5-   تحديد اجراءات قوية لرقابة المخاطر

6-   المساعده فى تطوير ادوات التحليل الرئيسية

7-   تقديم المساعده فى مراقبة مدى الالتزام او الامتثال

(www.pwc.com).

واذا كانت إدارة المخاطر فن  فله جانبين هامين وهما: (أمين لطفي،2006)

1- فهم المخاطر المحتملة التي تواجه الشركة وأثرها المحتمل إذا ما حدثت واحتمال حدوثها إذا لم تكن هناك أيه إجراءات رقابية داخلية عليها.

2- تقييم بيئة الرقابة الداخلية المثلي لمواجهه المخاطر المحددة عن طريق الموازنة بين تكاليف منع المخاطر من الحدوث أو التخفيض من أثارها في مواجهه عوائد أخري ممكنة.

فالمراجع الداخلي  يمكن ان يساعد في فهم وتقييم المخاطر المحتملة لكل حلقة من حلقات سلسلة التوريد وكذلك سلسلة التوريد ككل وكذلك فعالية اداره المخاطر فى كل حلقه من حلقات سلسله التوريد وكذلك مدى كفاءه وفعالية انظمه الرقابة الداخلية فى حلقات سلسله التوريد

  فالشركات قبل ما تستطيع ابتكار وسيله فعالة للحد من مخاطر سلسله التوريد يجب على المديرين تفهم المخاطر الكلية التى تتعرض لها سلسله التوريد، وكذلك الاحداث والظروف والعوامل التى قد تكون السبب فى هذه المخاطر قبل تحديد الاستراتيجيات اللازمه للتصدى لهذه المخاطر . فيجب ان تكون الاداره ولجان المراجعه على علم بالعقبات/ التهديات  والفرص فى ظل ظروف عدم التأكد  وان تكون على استعداد لتقديم الاستشارات والتوصيات لمنشات الاعمال على وجه السرعه(PASUL et al ,2013 ) ويتم ذلك من خلال الاستفاده من قدرات ومهارات المراجعيين الداخليين الذين هم على صله مباشره بكل من لجان المراجعه والاداره ، وكذلك من خلال تعاون المراجعيين الداخليين مع خبراء سلاسل التوريد.

سادسا: العناصر الأساسية لعملية إدارة المخاطر على مستوى سلسله التوريد

قامت لجنة رعاية المؤسسات*Committee of Sponsoring Organizations of the Tread way Commission (COSO)2004  بتحديد  العناصر الأساسية لعملية إدارة المخاطر على مستوى المنشأة وتتكون من العناصر التالية ( البيئه الداخلية Internal Environment-تحديد الاهداف Objective Setting- تحديد الاحداث Event Identification- تقييم المخاطر Risk Assessment-الاستجابة للمخاطر Risk Response- انشطه الرقابة Control Activities- المعلومات والاتصالات Information and Communication- المتابعه/ الرقابة Monitoring) .

وسيقوم الباحث بمحاوله ابراز هذه العناصر لكن على مستوى سلسله التوريد مع ابراز الدور الذى يمكن ان يقوم به المراجع الداخلى مع كل عنصر

١ - البيئة الداخلية: تتضمن هذه البيئة  الداخلية لكل حلقه من حلقات سلسله التوريد وطبيعه العلاقات بين هذه الحلقات ومدى الاعتماد على بعضهم البعض ، وبالتالى تكون الاساس فى تحديد المخاطر  التى يمكن ان تتعرض لها سلسله التوريد  وفلسفه اداره المخاطر داخل كل حلقه من حلقات سلسله التوريد والمستوى المقبول للمخاطر ( هو ذلك المستوى الذى يمكن ان تعمل المنشاه فى ظل وجوده )على مستوى كل حلقه من حلقات سلسله التوريد، كما تتضمن القيم والاخلاقيات السائده وفرص السلوك الانتهازى بين اعضاء او حلقات سلسله التوريد

ويتمثل دور المراجعه الداخلية  فى المساعده فى تحيد المخاطر التى يمكن ان تتعرض لها كل حلقة من حلقات سلسله التوريد

٢ - وضع الأهداف:  يمكن تحديد اهداف سلسله التوريد فى ضوء اهداف كل حلقة من حلقات سلسله التوريد مع الحفاظ على الميزه التنافسية لسلسه التوريد فى مقابل سلاسل التوريد الاخرى، وفى نفس الوقت يجب ان تتواءم هذه الاهداف مع المستوى المقبول من المخاطر بالنسبة لكل حلقه من حلقات سلسله التوريد ولابد ان تكون هذه الاهداف نابعة من رؤيه ورساله سلسله التوريد

ويتمثل دور المراجعه الداخلية فى  تقييم مدى التوافق بين الاهداف والاستراتيجيات المعلنه لسله التوريد مع المستوى المقبول من المخاطر الذى سبق تحديده فى الخطوه السابقه.

٣ - تحديد الأحداث:  ويتم تحديد جميع الاحداث او العوامل او الظروف التى يمكن ان تتسبب فى تعرض سلسله التوريد للمخاطر مع الاخذ فى الاعتبار ان هذه الاحداث او العوامل او الظروف على فرص يمكن لسلسه التوريد الاستفاده منها فى تدعيم المزايا التنافسية

 ويتمثل دور المراجعه الداخلية فى المساعده فى تقييم وتحديد هذه الاحداث  وما ينتج عنها من اخطار  وذلك من خلال المراجعيين الداخليين الذين يعملون مع خبراء ومتخصصى سلسله التوريد ، ومدى  اهمية هذه الاحداث  من حيث اثرها فى حاله الحدوث على سلسله التوريد ككل ، وتحديد اثر حدوث حدث معين فى احدى حلقات سلسله التوريد على السلسه ككل.

٤ - تقييم الخطر: وذلك من خلال د ارسة كل حدث من الاحداث المتوقعه وما ينتج عنها من اخطار يمكن ان تؤثر على سلسله التوريد واحتمال حدوث كل حدث من هذه الاحداث وذلك على اسا مستوى الخطر الضمنى_( وهو الخطر الذى يواجه سلسله التوريد ككل او احد حلقاتها بدون اتخاذ اى اجراءات لتعديل احتما او تاثير الحدث) والخطر المتبقى_( وهو الخطر الذى يتبقى بعد الاخذ فى الاعتبار استجابة الاداره للمخاطر).

ويتمثل دور المراجعه الداخلية فى تحديد احتمالات حدوث كل حدث من الاحداث ومدى اهمية المخاطر الناتجه عنها ويجب على المراجعه الداخلية تقديم تاكيد على ان المخاطر تم تقييمها بشكل صحيح ، وكذلك تقديم المساعده فى عمليه تقييم المخاطر داخل كل حلقات من حلقات سلسله التوريد من خلال التعاون مع خبراء سلسله التوريد

٥ - الاستجابة للخطر وهى مسئولية الإدارة التى تختار  كيفية الاستجابة للمخاطر من خلال التجنب أو القبول أوالتخفيض أو المشاركة، حيث يتم وضع مجموعة من  الاجراءات  من أجل ربط المخاطر بالمستوى  لمقبول للمخاطر

ويتمثل دور المراجعه الداخلية فى المساعده فى تدريب الاداره على كيفية الاستجابة للمخاطر والمساعده فى تطوير استراتيجيات مناسبة للاستجابة للمخاطر وذلك بالنسبة لكل حلقه من حلقات سلسله التوريد

6- الانشطه الرقابيه: من خلال تصميم وتنفيذ مجموعه من الاجراءات للتحقق من انه قد تم  الاستجابة للمخاطر بشكل صحيح على مستوى كل حلقه من حلقات سلسله التوريد

ويتمثل دور المراجعه الداخلية فى التحقق من مدى كفاءه وفعالية تصميم وتنفيذ الاجراءات الرقابية فى كل حلقه من حلقات سلسله التوريد

٧ - المعلومات والاتصال: يتم تحديد المعلومات الملائمة وكيفية الحصول عليها وتوصيلها فى

 الوقت المناسب مما يساعد المسئوليين على تنفيذها فى كل حلقه من حلقات سلسله التوريد

ويمكن بيان دور المراجعه الداخلية من خلال المعيار2600ابلاغ قبول المخاطر وذلك
ّعنــدما یخلـــص الـــرئیس التنفیــذي للمراجعه أن الإدارة قـــد قبلــت بمســـتوى مرتفـــع للمخــاطر غیـــر مقبـــول بالنســبة للمنشـــأة، فعلـــى
الرئیس التنفیذي للتدقیق أن یناقش الأمر مع الإدارة. ّو إذا ما ارتأى الرئیس التنفیذي للتدقیق أن ُالإشكال لم یحل ّفإنـه یجـب
علیه إبلاغ المجلس بذلك .

ويجب ان يتم ايضا ابلاف خبراء سلسه التوريد بما توصلت اليه المراجعه الداخلية بشان  الاخطار التى تتعدى المستوى المقبول حتى يتم تدرك ذلك على مستوى كل حلقات سلسله التوريد

8-المتابعة: يجب أن يتم متابعة عملية إدارة المخاطر فى كل حلقه من حلقات سلسله التوريد وهذا يتضمن تحديث استراتيجيات ادارة المخاطر على مستوى حلقات سلسله التوريد ومراجعه مدى صلاحية عملية اداره المخاطر لمطبقه فى كل حلقه من حلقات سلسله التوريد

 ويتمثل دور المراجعه الداخلية فى تقديم تاكيد عن فعالية اداره المخاطر فى كل حلقه من حلقات سلسله التوريد فى حاله اذا كانت المخاطر تدار بشكل سليم، اما فى  اذا كانت عمليات اداره المخاطر لا تتم بشكل سليم فيمكن ان يساعد المراجعيين الداخليين فى تحديد وتقييم والاستجابة للمخاطر فى كل حلقه من حلقات سلسله التوريد .

   وفي النهاية فان دور المراجعة الداخلية يجب ألا يقتصر علي فهم وادراك المخاطر التي تتعرض لها منظمات الاعمال فقط ، وانما المخاطر التي قد تتعرض لها سلسلة التوريد ككل ، واثر مخاطر كل حلقة من حلقات سلسلة التوريد علي السلسلة ككل وميزتها التنافسية بالمقارنة بسلاسل التوريد الاخري ،بالاضافة الي تقديم التوصيات والاستشارات والتأكيدات لمساعدة الادارة في مواجهة هذه المخاطر والحد من اثارها في المستقبل 

 لاحظ: هذه الورقه البحثية مجرد اطارا عاما مطروحا للمناقشه والجدل والاضافه والتطوير والتفصيل  وبالتالى قد تتطلب المزيد من البحث والدراسة

"إن مرت الايام ولم تروني فهذه مشاركاتي فـتذكروني ، وان غبت ولم تجدوني أكون وقتها بحاجة للدعاء فادعولي"

قائمه المراجع

* أسماء عبدالمنعم سراج،2008"اطار مقترح لتطوير نظم التكاليف لتدعيم القدرات التنافسية لمنشات الاعمال: مدخل نظم اداره التكلفه البينية" رساله ماجستير غير منشوره كليه التجاره جامعه طنطا.

·   دعاء  محمد حامد النجار (2013) " إطار مقترح لتحقيق التكامل بين المراجعة الداخلية علي أساس الخطر وأدوات إدارة التكلفة لدعم عملية اتخاذ القرارات الإستراتيجية" ، رسالة دكتوراه غير منشورة ، كلية التجارة ، جامعة طنطا.

·   غريب جبر (2013) " تفعيل دور المراجعة الداخلية علي أساس الخطر باستخدام نموذج تحليل أثار الإخفاق" ، المجلة العملية للتجارة والتمويل ، كلية التجارة جامعة طنطا، المجلد الأول، العدد الثالث.

·   محمد سامى راضى،2013،" تطوير دور المراجعة الداخلية فى ادارة المخاطر فى بيئة الاعمال المصرية" المجلة العلمية التجارة والتمويل ، كلية التجارة جامعه طنطا.

·   أمين السيد لطفي(2006) " إدارة المخاطر والرقابة ودور المراجعة الداخلية" مجلة الدراسات المالية والتجارية ، كلية التجارة جامعه بني سويف، العدد الأول ، مارس.

*بلال فريد عصمت سالم ،2014""اثر الثقة والإلتزام المتبادل عبر سلسلة التوريد على أسلوب سجلات المحاسبة المفتوحة كأحد أدوات الإدارة البينية للتكلفة" دراسة تطبيقية فى بيئة الأعمال المصرية" رسالة ماجستير غير منشورة كلية التجارة جامعه دمنهور.

* زكريا الصادق،1988" تحليل المعلومات المحاسبية لوحدة اقتصادة تم اعلان افلاسها قانونا وتحليل سلوك الادارة العليا لهذة الوحدة: دراسة نظرية وتطبيقية" المجلة العلمية التجارة والتمويل كلية التجارة جامعة طنطا العدد الاول

  تهاني محمود النشار  ٢٠٠٣ أ)، "استخدام مدخل تحليل مسببات التكاليف لتحقيق التكامل بينأدوات إدارة التكلفة ذات التوجه الإست ا رتيجي"، المجلة المصرية للد ا رسات التجارية، كليةالتجارة – جامعة المنصورة، العدد ال ا ربع

·         معهد المراجعين الداخليين, دور نشاط التدقيق فى الحوكمة والمخاطر والرقابة, الجزء الأول, 2012.

*سمير رياض هلال،2006"المحاسبه الاداريه مدخل معاصر" كليه التجاره جامعه طنطا غير منشور.

*سعيد محمود الهلباوي, تهاني محمود النشار(2013), "المحاسبة الإدارية المتقدمة: مدخل إدارة التكلفة ", كليه التجارة، جامعه طنطا، بدون ناشر.

* Peters,Ian,2013" Internal audit is key to supply chain competitive advantage" available at http://auditandrisk.org.uk/blog/internal-audit-is-key-to-supply-chain-competitive-advantage

*Griffiths, David, 2006 , "Risk-Based Internal Auditing: Three Views on Implementation", Available at:  . http://www.academia.edu/4848806/Risk_Based_Internal_Auditing_Three_views_on_implementation

* The Institute of Internal Auditor(IIA ),  2004 "The Role of Internal Auditing in Enterprise Wide Risk Management", Available at: www.theiia.org.

                 

Internal Audit perspectives: Increased level of supply

chain risk joins growing chain of challenges. (2009).

Retrieved 30/01/2012, from PricewaterhouseCoopers

http://www.pwc.com/en_CA/ca/risk/internalaudit/

publications/perspectives-supply-chain-risk-

2009-07-en.pdf

Sunil, C., & ManMohan, S. S. (2004). Managing Risk To

Avoid Supply-Chain Breakdown. Mitsloan

managament review, 46(1), 53-61.

Milan PASULA, Branislav NERANDŽIĆ, Milan RADOŠEVIĆ,2013" INTERNAL AUDIT OF THE SUPPLY CHAIN MANAGEMENT IN

FUNCTION OF COST REDUCTION OF THE COMPANY" JOURNAL OF ENGINEERING MANAGEMENT AND COMPETITIVENESS (JEMC), University of Novi Sad, Technical faculty “Mihajlo Pupin” in Zrenjanin, Republic of Serbia ,Vol. 3, No. 1, 2013, 32-36

  Available online at http://www.tfzr.uns.ac.rs/jemc

- Cooper, R., & Slagmulder. R., 1999, "Development profitable new products             with target cost", Sloan management review, Vol. 40, No. 4, pp. 22-33.   

- Cooper, R., & Slagmulder, R., 2003, interorganizational costing, part 1",                   Journal of cost Management, Vol. 17, No. 5, pp.14-21.

- Lamming, R.C., Caldwell, N.D.,  Philips, W., & Harrison, D.A., 2005,                     "Sharing sensitive information in supply relationships:  the flaws in one-            way open-book  negotiations and the need for transparency", European               Management Journal, vol. 23, No. 5, pp. 554-563   

-      Cooper, R., & Slagmulder, R., 2003, interorganizational costing, part 2",                   Journal of cost Management, Vol. 17, No. 6, pp.12-24.

Johnstone ,Karla M., Chan Li, and Shuqing Luo,2014," Client-Auditor Supply Chain Relationships, Audit Quality, and Audit Pricing" Auditing: A Journal of Practice & Theory ,American Accounting Association Vol. 33, No. 4 DOI: 10.2308/ajpt-50783 November 2014  pp. 119–166

*Institute of Internal Auditors ,IIA,2013" International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing (Standards " Available at https://na.theiia.org 

-           

Committee of Sponsoring Organizations of the Tread way Commission (COSO). (2004), "Enterprise Risk Management: Integrated Framework", Executive Summary, (Sept).www. coso.org.